未实缴出资的股权0元转让需要交税吗？

股权转让意味着出让方可能有所得，那么在股东还没实缴出资就转让相应股权的情况下，是否应当缴税，应缴多少所得税呢？这是我们在实务中经常会碰到的问题。

举个例子

我们有个客户是家初创公司，该公司注册资本500万元，有甲、乙、丙三个中国籍自然人股东，各持股40%、30%和30%。其中股东甲已实缴100万元，乙、丙未实缴出资（出资期限尚未届满）。该公司《章程》规定股东按照认缴出资比例分红。公司资产负债表体现期末实收资本余额100万元、未分配利润余额90万元。乙欲将其所持30%的股权转让给丁。

客户向我们咨询应该怎么处理，需要注意哪些问题？我们对此给出的意见是，因公司净资产发生增值，乙应当溢价转让，并依法缴纳个人所得税。

但当客户向税务主管机关咨询时，却被搞蒙了！原来，税局给出的答复意见是：纳税是按税务系统数据来的，税务系统显示乙出资0元，他转让股权缴什么税！

我们认为这是因为忽视了公司《章程》的特别约定。我国《公司法》第三十四条规定：股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。这说明，股东分红以实缴出资比例分配为原则，但法律并不禁止全体股东以公司《章程》条款或股东会决议等形式约定按认缴出资比例或其他比例分配。因此，乙出资0元不代表其无权依据公司《章程》按股权比例（也就是认缴出资比例）分享公司的经营收益成果。当然，股权转让是交易双方之间建立的法律关系，并不涉及公司实际分红；但当一方股东以股权转让的形式退出公司时，相当于他通过转让价款提前取得了相关投资收益回报。我们在实证分析和研究中查阅到，在《中国注册会计师》期刊2022年第2期中的《浅析出资额未实缴到位情况下股权转让所得的税务处理》（下称《浅析》）一文中，注册会计师也持相同的观点，即：在未出资或不完全出资时，采用净资产核定法核定净资产，不能机械地采用每股净资产乘以持股数量或所转让股权的占比乘以净资产总额来确定净资产份额，需要综合考虑以下两个因素：一是认缴出资未实缴到位的情况；二是章程或协议对利润分配和亏损承担的具体约定。乙转让股权应当公允作价若以上述期末为股权转让基准日，因公司账面上有盈余，从合法合规性角度出发，乙应当溢价转让。如果以尚未实缴出资为由，按0元或象征性1元作价转让股权，则根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十二条的规定，可能被税务机关认定为作价“明显偏低”，税务机关有权依法核定应纳税所得额，要求乙补税。